Durch die Auswirkungen der Corona-Krise und der damit einhergehenden angespannten Wirtschaftslage, beabsichtigen einige Vermieter, ihren Mietern die monatliche Miete zu erlassen. Durch diese Maßnahme kann sich für die Vermieter allerdings eine steuerrechtliche Einschränkung des Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs ergeben.
Ausschlaggebend für diese Problematik ist die sog. Einkünfteerzielungsabsicht. Diese ist grundlegende Voraussetzung für eine steuerliche Berücksichtigung der Werbungskosten oder Betriebsausgaben des Vermieters. Für die Bewertung der Einkünfteerzielungsabsicht ist danach zu differenzieren, ob der Vermieter seine Tätigkeit im privaten oder gewerblichen Rahmen ausübt.
Bei einer privaten Vermietung handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, deren Höhe sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben. Die Einkünfteerzielungsabsicht wird in dieser Einkunftsart typisiert bestimmt.
Sobald das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in diesem Kontext weniger als 66% der ortsüblichen Marktmiete beträgt, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Überschreitet das vereinbarte Entgelt hingegen diese Grenze, ist von einer vollständig entgelten Vermietung auszugehen. Beim unentgeltlichen Teil liegt die Einkünfteerzielungsabsicht nicht vor; beim entgeltlichen Teil ist diese dagegen unbestritten.
Diese Typisierung erfolgt unabhängig von den Ursachen des Zurückbleibens der tatsächlichen Miete hinter der Marktmiete und dient der Vereinfachung – zugunsten wie zuungunsten des Vermieters. Auch vertragliche Restriktionen oder der bewusste und gewollte Verzicht auf Mieteinahmen sind demnach unbeachtlich.
Im Rahmen der Einkommensteuer ist jedoch stets das Jahresprinzip zu berücksichtigen. Deshalb sollten im laufenden Veranlagungszeitraum – etwa zum 1. Juli – vollzogene Mieterhöhungen für das ganze Jahr zu berücksichtigen sein. Eine monatsweise Betrachtung dürfte u.E. nach nicht in Betracht kommen. Demnach dürften unterjährig vollzogene Mieterhöhungen insgesamt zu einer vollentgeltlichen Vermietung führen, wenn die neu vereinbarte Jahresmiete die 66%-Grenze übersteigt. Selbst wenn die vor der Mieterhöhung vereinbarte Monatsmiete unterhalb der Grenze lag.
Infolgedessen dürfte ein unterjähriger (teilweiser) Verzicht auf die Mieteinahmen bei privater Vermietung von Wohnungen nicht zu einer Beschränkung des Werbungskostenabzugs führen, wenn im Laufe des Jahres zur ursprünglich vereinbarten (marktüblichen) Miete zurückgekehrt wird und die Jahresmiete dann die 66%-Grenze insgesamt übersteigt.
Bei privat vermieteten Gewerbeimmobilien und unbebauten Grundstücken gilt diese Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht. Hier muss im Einzelfall geprüft werden, ob der Vermieter auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung beabsichtigt, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Seiner Beweislast kann der Vermieter beispielsweise durch eine glaubhafte Totalgewinnprognose nachkommen.
Diesbezüglich dürfte ein kurzfristiger Verzicht auf die Mieteinahmen während der Corona-Krise keine Einschränkung des Werbungskostenabzugs auslösen.
Bei gewerblichen Vermietern liegen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Eine Typisierung anhand der 66%-Grenze ist bei solchen Gewinneinkünften ausgeschlossen, weshalb jeder Einzelfall einer Prüfung bedarf.
Bei einem Verzicht der Miete ist daher zu prüfen, ob der Forderungsverzicht betrieblich oder privat veranlasst ist. Soweit eine betriebliche Veranlassung gegeben ist, wird auch der Betriebsausgabenabzug nicht eingeschränkt werden. Dagegen ist der Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der Verzicht aus privaten Interessen begründet ist. In diesem Fall stellt der Verzicht eine Nutzungsentnahme dar und mindert den Gewinn nicht.
Soweit durch den Mietverzicht also kurzfristig auf Einnahmen verzichtet wird, um diese langfristig zu sichern, dürfte stets ein betriebliches Interesse gegeben sein. Der Betriebsausgabenabzug sollte demnach nicht eingeschränkt werden. Bei familieninternen Vermietungen dürfte ein Nachweis deutlich schwieriger sein.
Einen Sonderfall stellt die sog. Betriebsaufspaltung dar. Bei einer Betriebsaufspaltung vermietet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) ein Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlagen, welches sich in seinem Eigentum befindet (Besitzgesellschaft), an ebendiese Kapitalgesellschaft.
Erfolgt der Pachtverzicht bspw. zeitlich befristet und im Rahmen von weiteren Corona-Krisenmaßnahmen der Betriebsgesellschaft (bspw. Beantragung von Kurzarbeitergeld, Stundung von Steuerzahlungen und Sozialversicherungsbeiträgen, Stundung oder Verzichtsregelungen mit anderen Gläubigern), dürfte während der Corona-Krise davon begründbar zu argumentieren sein, dass auch eine gesellschaftsfremde Person dem Mietverzicht seitens der Besitzgesellschaft zugestimmt hätte. Infolgedessen wäre der kurzfristige Pachtverzicht wohl durch die Sicherung der langfristigen Pachtzahlungen überlagert. In einem solchen Fall wären die Betriebsausgaben wohl weiter voll abzugsfähig, weil die Einkünfteerzielungsabsicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den gewerblichen Vermietungseinkünften stünde.
Jedoch ist zu beachten, dass die Pacht nach der Corona-Krise wieder auf dass marktübliche Niveau anzupassen ist. Geschieht dies nicht, überwiegt der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang der Kapitalbeteiligung (Steigerung des Ausschüttungspotenzials), weshalb die Betriebsausgaben hinsichtlich des vermieteten Betriebsgrundstücks dann nur noch zu 60% abziehbar (sogenannte Teileinkünfteverfahren) wären.
Um entsprechenden Dokumentations- und Sorgfaltspflichten nachzukommen, empfiehlt es sich im Falle eines Pachtverzichts den Pachtvertrag um eine Präambel zu ergänzen, die den Verzicht vereinbart. Diese dient als Nachweis für anstehende Betriebsprüfungen. Von einem rückwirkenden Verzicht auf bereits entstandene Pachtforderungen ist abzuraten, da es insbesondere bei einer Betriebsaufspaltung trotz des Verzichts zu einer Versteuerung der bereits entstandenen Forderungen in der Besitzgesellschaft kommt und zusätzlich eine verdeckte Einlage vorliegen dürfte.
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